A számlázás szabályai és a számla kibocsátásának időpontja – 2. rész: Általános szabályok
[A cikksorozat első része (A számlaadási kötelezettségről) itt olvasható >>]
MIKOR KELL A SZÁMLÁT KIBOCSÁTANI?
A számlát főszabály szerint az ügylet – Áfa tv. szerinti – teljesítéséig (előleg esetén annak kézhezvételéig, jóváírásáig), de legfeljebb az attól számított ésszerű időn belül ki kell bocsátani.
Az Áfa tv-ben konkrétan megjelölt ésszerű időt figyelembe véve:
1. Az Áfa tv. szerinti teljesítési időpontig készpénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel történő ellenérték megtérítés esetén a számlát haladéktalanul ki kell bocsátani, feltéve, hogy - a termékértékesítés nem Közösségen belüli adómentes termékértékesítés - a szolgáltatásnyújtás nem felel meg a 6. pontban foglaltaknak.
2. Az olyan előlegről – amelynek összege nem a 6. pontban foglaltak szerinti szolgáltatásnyújtás ellenértékébe számítható bele és – amelynek a megfizetése készpénzzel, vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel történik, a számlát haladéktalanul ki kell bocsátani.
3. Az olyan a termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások esetében, amelyek tekintetében az ellenérték megtérítése az 1. pontban foglaltaktól eltérően történik, és a számla áthárított adót tartalmaz (illetve áthárított adót kellene tartalmaznia), a számlát a teljesítéstől számított 15 napon belül (vagyis legkésőbb a 15. napon) ki kell bocsátani.
4. Az olyan előlegről, amelyet a 2. pontban foglaltaktól eltérően térítenek meg, és a számla áthárított adót tartalmaz (illetve áthárított adót kellene tartalmaznia), a számlát az előleg jóváírásától számított 15 napon belül ki kell bocsátani.
5. A Közösségen belüli adómentes termékértékesítésről a számlát legkésőbb a teljesítés hónapját követő hónap 15. napjáig kell kibocsátani.
6. Az olyan szolgáltatásról, amely az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése alapján másik tagállamban teljesül, és amely után az adófizetési kötelezettség a szolgáltatás igénybevevőjét terheli, a számlát legkésőbb a teljesítés hónapját követő hónap 15. napjáig kell kibocsátani.
Az Áfa tv. III. fejezete szabályozza az adófizetési kötelezettség keletkezésének és ennek következtében az adó megállapításának időpontját. Az Áfatörvény általános szabályt (55–56. §) és speciális rendelkezéseket (57–64. §) is tartalmaz a teljesítés időpontja kapcsán. Amennyiben a speciális szabályok nem vonatkoznak az adott ügyletre, akkor az általános szabály szerint kell az adófizetési kötelezettséget megállapítani.
AZ ÁLTALÁNOS SZABÁLY
Az Áfa tv. alapján főszabály szerint a teljesítés időpontja az az időpont, amikor az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul. Az ügylet tényállásszerű megvalósulása nem más, mint a teljesítés, tehát a fizetendő adót főszabály szerint a teljesítés időpontjában kell megállapítani. Egy adott ügylet akkor valósul meg tényállásszerűen, azaz akkor teljesül, ha minden tényállási eleme bekövetkezett. A tényállási elemek elsősorban a felek által megállapodott, illetve az ügyletre vonatkozó jogszabályok által esetlegesen előírt követelmények.
A törvény nevesítve tartalmazza azokat az ügyleteket, amelyeknek a tényállását a jogszabály alapján kell értelmezni. Ezek a következők:
NORMÁL TERMÉKÉRTÉKESÍTÉS
Az Áfa tv. alapján a termék értékesítése egy birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.
Normál termékértékesítésnek nevezzük, amikor a vevő a termék vételárát egy összegben megfizeti, majd ezzel együtt az eladó a termék tulajdonjogát a vevőre ruházza. A termékértékesítés alaptényállása tehát akkor valósul meg, amikor az értékesítés tárgya – azaz a birtokba vehető dolog – átengedése megtörténik, mégpedig úgy, hogy ezzel együtt az átvevő tulajdonosként való rendelkezésre lesz jogosult.
A két kulcsfontosságú mozzanat tehát az átengedés, és a tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság. Az átengedés az Áfa tv-ben a birtokbaadással egyenértékű fogalom. Az átengedés ugyanis a szó köznapi értelmében azt jelenti, hogy az átadó az átvevő hatalmába, rendelkezésébe bocsátja a terméket, azaz átengedi azt az átvevőnek.
A gyakorlatban jellemzően a tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság kitételének értelmezése okoz problémát. A törvény termékértékesítési fogalmában szereplő tulajdonosként való rendelkezés nem azt jelenti, hogy az átvevőnek tulajdonossá kell válnia, a tulajdonosként való rendelkezés ugyanis tágabb kategória a tulajdonjog átszállásánál.
A tulajdonosként való rendelkezés lényege az, hogy az átvevő a külvilág felé úgy jelenik meg, mint aki az átvett termékkel rendelkezik, azonban ez nem feltétlenül jelenti azt, hogy polgári jogi értelemben a rendelkezési jogosultsága teljes. Az a lényeges, hogy a termék átengedése a tulajdonjog bármikor történő (akár későbbi) átszállásának a szándékával történjék meg.
Mindezek alapján a termék átadásának napjával, ami általában a termék birtokba adása, teljesül az ügylet, így azzal a nappal kell számlázni a vevő részére.
Például egy normál ingatlanértékesítés esetén az Áfa tv. szerinti teljesítés időpontja az ingatlan birtokba adásának a napja. Ebben az esetben tehát nincsen jelentősége a földhivatali bejegyzésnek, azaz a tulajdonjog átszállásnak. Ebből következően az ún. tulajdonjog-fenntartással kötött adásvételi szerződésnél sem a tulajdonjog átszállásának a napja, hanem a birtokba adás napja lesz a teljesítési időpont, függetlenül attól, hogy az ingatlanértékesítés a részletfizetés vagy normál termékértékesítés alá tartozik-e.
RÉSZLETFIZETÉS
Az Áfa tv. szerint termékértékesítésnek minősül a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi.
Tehát a fenti ügyletek esetében, ahol a vevő a vételárat nem egy összegben, hanem előre megállapodott részletekben fizeti meg az eladónak, feltéve, hogy a vevő a termék tulajdonjogát már a szerződéskötés pillanatában tudottan mindenképpen megszerzi, szintén a termék birtokbaadásával valósul meg az ügylet tényállásszerűen.
Fontos megjegyezni, hogy a felek között olyan megállapodásnak kell létrejönnie, amely alapján az átvevő mindenképpen tulajdonos lesz, legkésőbb a határozott idő lejártával, vagy az ellenérték maradéktalan megtérítésével. Függetlenül tehát attól, hogy a vételár megfizetése még maradéktalanul nem történt meg, a birtokbaadás napjával mint teljesítési időponttal kell a fizetendő adót megállapítani.
Például a zárt végű lízingügylet esetén, amely során a lízingidőszak letelte után a lízingbe vevő tulajdonába kerül a lízing tárgya, a termék birtokbaadásával megvalósul a termékértékesítés. Ennek megfelelően az adófizetési kötelezettség a termék birtokba adásának időpontjában keletkezik. Zártvégű lízingnél nem alkalmazható az Áfa tv. 58. §-ban meghatározott időszakos elszámolás, amelyet az Áfa tv. 58. § (4) bekezdése kifejezetten tilt.
Érdemes megemlíteni, hogy fentiektől eltérően a nyílt végű lízingügylet és az operatív lízing általános forgalmi adózási szempontból bérletnek minősül.
BIZOMÁNYI ÉRTÉKESÍTÉS
Szintén termék értékesítésének minősül a megbízó és bizományos között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása. A tényállás megvalósulásának feltétele, hogy a bizományos és a vele jogviszonyban álló harmadik fél között termék értékesítése teljesüljön.
A bizományi szerződés alapján a bizományos arra vállal kötelezettséget, hogy a saját nevében, de a megbízója javára ingó dologra adásvételi szerződést köt.
Megkülönböztetjük egymástól az eladási és a vételi bizományt aszerint, hogy az adásvételi szerződés egy termék beszerzésére vagy egy termék eladására irányul.
A bizomány az általános forgalmi adó rendszerében egy feltételes termékértékesítési tényállás, tehát soha nem szolgáltatásnyújtási, hanem mindig termékértékesítési jogcímen adózik. Feltételes, mivel a megbízó és a bizományos közötti termékátadás csak akkor válik termékértékesítéssé – így adófizetés is csak akkor kapcsolódik hozzá –, ha a bizományos és az õ harmadik fél partnere között a termékértékesítés teljesül.
Gyakorlatilag tehát a bizományos és a megbízó közötti termékátadás teljesítési időpontja megegyezik a bizományos és a harmadik fél közötti termékértékesítés teljesítési időpontjával.
Eladási bizomány esetén a megbízó azzal a nappal számláz a bizományos részére, amelyik nappal a bizományos az ő vevője részére, illetve vételi bizomány esetén a bizományos a megbízó részére kiállított számlán teljesítés időpontjaként azt a napot tünteti föl, amely teljesítési nappal megvásárolta a megbízó számára a terméket.
Fontos megjegyezni, hogy ha a felek időszakos elszámolásban állapodtak meg, akkor a speciális rendelkezésre figyelemmel az Áfa tv. 58. §-a lesz az ügyletre irányadó.
ZÁLOGJOG ÉRVÉNYESÍTÉSE KAPCSÁN TÖRTÉNŐ ÉRTÉKESÍTÉS
Termékértékesítésnek minősül az adós és hitelező között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása. Feltétele, hogy a hitelező a dologi biztosítékul szolgáló terméket lejárt követelésének érvényesítésére értékesíti, és az abból származó ellenérték közvetlenül őt illeti meg.
Zálogszerződés alapján a hitelező a követelésének biztosítására szolgáló vagyontárgyból (zálogtárgy) kielégítést kereshet, ha az adós nem teljesít. A bizományi értékesítéshez hasonlóan ez az ügylet is feltételes termékértékesítési tényállásnak minősül. Ameddig tehát az adós szerződésszerűen teljesít, nincs adó-megállapítási és adófizetési kötelezettség.
Amikor azonban az adós szerződésszegése (nem vagy nem szerződésszerű teljesítése) okán a hitelező a zálogtárgyat saját nevében értékesíti, majd a vételárból az őt megillető követelés kielégítése megtörténik, figyelemmel arra, hogy az ügylet tényállásszerűen megvalósult, a fizetendő adót meg kell állapítani. Ebben az esetben az adós azzal a teljesítési nappal számláz, amelyik napon a hitelező és a harmadik fél között a zálogtárgyra irányuló értékesítés teljesül.
Meg kell említeni, hogy ez az ügylet csak abban az esetben tartozik az Áfa tv. hatálya alá, ha az adós áfa alany, tehát nem adózhat ezen a címen, ha az adós nem adóalany magánszemély vagy nem adóalany egyéb szervezet.
A KIVITELEZÉSI SZERZŐDÉS ALAPJÁN TÖRTÉNŐ INGATLANÁTADÁS
Az Áfa tv. szerint termékértékesítés az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. Kivitelezési szerződés alapján a kivitelező építési, szerelési munka elvégzésére és az előállított mű átadására köteles. Az előállított mű jellemzően ingatlan.
A fent említett speciális termékértékesítési tényállása alá azok az ingatlanértékesítések tartoznak, amelyek nem egy már meglévő ingatlanra irányulnak, hanem ahol az ügylet lényege abban áll, hogy az értékesítő maga – a vevő megrendelése alapján – építi föl az átadandó ingatlant.
Ilyenkor az Áfa tv. az átadást tekinti az ügylet tényállásszerű megvalósulásának, azaz e termékértékesítést az átadás-átvétel napjával, mint teljesítési időponttal kell számlázni.
(A cikksorozat következő részében a speciális szabályokról lesz szó.)